张琦，孙旭鹏 | 政府财务报告审计主体研究

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政府财务报告审计主体研究

作者简介

张琦，中南财经政法大学政府会计研究所所长、博士生导师，“文澜学者”特聘教授。全国会计领军人才（学术类）、湖北省新世纪高层人才（第二层次）、湖北省有突出贡献中青年专家、湖北省青年岗位能手。兼任国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）咨询顾问委员会（CAG）委员、联合国教科文组织（UNESCO）中方财务专家、财政部政府会计准则委员会咨询专家、财政部PPP中心入库专家、中国会计学会政府及非营利组织会计专业委员会副主任委员等学术职务。主持教育部哲学社会科学研究重大课题攻关项目1项，国家自然科学基金4项。主要研究方向为政府会计、政府预算、环境治理等。在Journal of Environmental Economics and Management、《经济研究》、《管理世界》等国内外重要期刊上发表论文三十余篇，两次获得财政部、中国会计学会优秀论文一等奖。

孙旭鹏，中南财经政法大学政府会计研究所博士研究生。

摘要：政府财务报告审计主体是审计任务的具体执行者，它既是决定审计质量的基础因素，也是全面构建政府财务报告审计制度的关键要件。然而，审计主体的确定，各国做法不尽相同，已有文献也未形成统一结论。结合我国政府财务报告编报的现实基础，梳理国家审计的制度沿革，借鉴国际经验，我国政府综合财务报告应由国家审计机关进行审计，政府部门财务报告和单位财务报告可根据编制主体的性质，在国家审计机关的主导下，依据不同条件适度引入注册会计师审计和政府内部审计力量。

关键词：政府财务报告审计；审计主体；国家审计；中国实践

一、引言

政府财务报告是全面反映政府财务状况和运营结果的信息载体，其主要目的是向利益相关者报告公共受托责任的履行情况。而政府财务报告审计工作则是对政府财务报告真实性、合法性和效益性的有效保证。审计主体作为审计任务的具体执行者，在政府财务报告审计中扮演着重要角色，它既是决定政府财务报告审计质量的基础因素，也是政府财务报告审计制度的重要组成要件。因此，科学合理地选择审计主体对全面构建政府财务报告审计制度和保障报告质量而言至关重要。

2021年，中央部门全面编制2020年度政府部门财务报告，中央政府也开始试编中央本级政府综合财务报告。然而，由谁来对政府财务报告进行审计仍缺乏明确的制度安排。综合现行的《审计法》《审计法实施条例》以及《政府财务报告审计办法（试行）》等相关审计法规，我国基本确定了国家审计在政府财务报告审计中的主导地位。但在我国政府部门层级结构复杂，公共部门数量繁多，而国家审计力量有限的现实情况下，如何在国家审计主导下，合理利用注册会计师审计与政府部门内部审计的力量，保障政府财务报告审计质量，仍值得进一步研究明确。

已有文献对政府财务报告审计主体进行了一些存在分歧的分析和探讨，主要包括以下观点：一是由国家审计机关负责完成政府财务报告审计，该类观点认为只有国家审计的公信力和权威性才能为政府财务报告提供保证。二是由各级政府委托注册会计师对政府财务报告进行审计，该类观点认为注册会计师具备更强的独立性和丰富的财务报告审计经验，能够提供高质量的政府财务报告审计服务。三是建立以国家审计机关为主导，注册会计师为辅助的政府财务报告审计制度，该类观点认为国家审计机关可以通过购买注册会计师服务以弥补国家审计力量不足等问题。此外，部分文献还提及政府内部审计在政府财务报告审计中的补充作用。

综上，从制度层面来看，我国尚未构建出完善的与政府财务报告审计主体相适应的系统性制度体系，仅是根据现行法律法规提出了相应的指导性安排，如2020年审计署办公厅发布的《政府财务报告审计办法（试行）》。从已有文献的观点来看，相关文献多侧重概念性地探讨审计主体，并抽象地从整体层面提出建议，并未结合我国政府（部门、单位）的实际情况进行系统分析，且研究结论存在争议。实际上，纵观国际上代表性国家的政府财务报告审计主体的选择现状，尽管均以国家审计机关为主导，但在不同层级的政府、不同类别的部门或单位，其财务报告审计主体的具体安排仍不尽相同。因此，有必要结合我国政府财务报告编报的实际情况，在全面系统地梳理国家审计法律法规的前提下，适当借鉴国际经验，科学地提出符合我国制度背景且具可操作性的政府财务报告审计主体选择逻辑。

在后文中，我们将依次对我国政府财务报告进行分层级、分类别的梳理；对政府财务报告审计的潜在主体——国家审计、注册会计师审计和政府内部审计的利弊进行对比分析；对代表性国家政府财务报告审计主体选择实践中存在的规律进行梳理和归纳。在此基础上，我们提出以国家审计为主导，注册会计师审计和政府内部审计共同参与的我国政府财务报告审计主体选择的制度安排建议。具体而言，政府综合财务报告应由国家审计机关进行审计；政府部门财务报告和单位财务报告可根据编制主体的性质，由本级政府及其审计机关有选择地引入注册会计师审计和政府内部审计力量。

本文可能的贡献在于：一方面，相对于已有研究，本文基于公共领域的委托代理关系对不同类型的政府财务报告在委托代理关系中的作用进行了分析，在理论层面论证了不同层级和类别政府财务报告的审计主体的选择应当有所侧重，并从普遍性和特殊性角度总结了西方主要国家政府财务报告审计主体选择的经验与启示，具备明显的文献价值。另一方面，本文详细梳理了我国政府财务报告编制主体的实际特征差异，对潜在审计主体在政府财务报告审计方面的利弊进行了对比分析。在此基础上，文章对我国不同层级和类别的政府财务报告及其潜在审计主体进行匹配分析，为我国确定政府财务报告审计主体提供了一种分析思路与框架，具备明显的政策价值。

二、政府财务报告审计主体选择的制度基础

 审计产生于委托代理关系当中，其主要目的是为了减少代理关系中的代理成本，保证和促进受托责任的全面履行。可见，厘清公共领域的委托代理关系是分析和选择政府财务报告审计主体的有效切入点。本部分首先结合我国公共领域的委托代理关系，对不同层级和类别的政府财务报告在反映公共受托责任履行过程和结果中的作用及重要性进行分析，并对国家审计、注册会计师审计以及政府内部审计等潜在审计主体在政府财务报告审计中的优势和劣势进行对比，为后续进一步明确定位政府财务报告审计主体提供分析思路与框架。

（一）政府财务报告体系

我国行政体系包括五级政府，分别为中央政府、省级政府、地市级政府、县级政府和乡镇级政府，各级政府又包括了党政机关及其下属的行政事业单位。公共领域存在多重委托代理关系：在第一类委托代理关系中，社会公众通过人民代表大会将公共资源的使用和分配权委托给政府；在第二类委托代理关系中，中央政府委托地方政府，上级政府委托下级政府对辖区内公共事务进行全面管理；在第三类委托代理关系中，各级政府委托组成部门行使相应的权力，提供不同的社会公共服务；在第四类委托代理关系中，政府部门还会进一步委托下属行政事业单位及社会团体具体行使部分行政权力或提供具体的公共服务。

政府财务报告是各级政府（部门、单位）履行公共受托责任披露义务的重要工具。上述各类委托代理关系中的受托主体都需要披露财务报告。根据《政府会计准则——基本准则》的规定，我国政府财务报告包括综合财务报告和部门财务报告。政府综合财务报告是各级政府反映本级政府整体财务状况的信息载体，主要目的是各级政府向社会公众，以及下级政府向上级政府报告受托责任履行情况。政府综合财务报告主要存在于第一类和第二类委托代理关系中。

政府部门财务报告是各部门和单位编制的财务报告，是反映部门和单位财务状况与运行情况的重要载体。根据《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》的规定，主管部门被认定为政府部门财务报告编制主体，其编制的合并报告为部门财务报告。由于部门（单位）财务报表的合并范围一般应当以财政预算拨款关系为基础予以确定，我们将各级政府的一级预算单位认定为部门财务报告编制主体。根据部门性质，各级政府部门财务报告又具体可分为行政单位、事业单位、社会团体的财务报告。政府部门财务报告主要存在于第三类委托代理关系当中，主要目的是促进第三类公共受托责任全面履行。

政府部门下属的行政单位、事业单位和社会团体作为二级预算单位，则被认定为单位财务报告的编制主体，存在于第四类委托代理关系中，主要目的是促进第四类公共受托责任全面履行。图1归纳了我国政府层级关系和政府财务报告体系。

可见，在政府财务报告体系中，各级政府的综合财务报告最为重要，部门财务报告次之，单位财务报告再次之。同时，不同财务报告编制主体的权力和职能也存在较大差异。因此，针对不同层级的财务报告，以及不同类型部门或单位的财务报告，其审计主体的选择应当有所侧重，以便保障审计质量，提升审计效率。

（二）政府财务报告的潜在审计主体

1.国家审计机关

从国家审计在我国政治制度中的职能和定位来看，国家审计机关具备政治机关、国家机关和业务机关多重身份。首先，国家审计机关是党领导下的重要监督力量，致力于维护党中央的权威和服务于推动贯彻落实党的重大决策部署，具有鲜明的政治属性；其次，国家审计机关是国家行政体系的组成部分，依法行使审计监督权，并对违纪违规行为给予处理处罚或提出处理处罚意见；最后，国家审计机关是专职于行政领域审计监督的业务机关，以审计监督活动为主要业务活动。具体而言，我国国家审计主要具备以下特征：

一是国家审计具备强制力和权威性。国家审计的监督权是由《宪法》和《审计法》确立的，国家审计对被审单位的审计活动具有强制力，任何单位不得拒绝和拖延。对于审计过程中发现的问题和错误，审计机关有权作出处理决定或移送相关部门进行处理。据此，国家审计主导政府财务报告审计具备充分的权威性，能够保证政府财务报告审计顺利开展和不受外部力量干预，对发现的问题进行及时纠正和处理，进而保障审计质量不受损害。二是国家审计具备专业性。公共资金审计是国家审计机关的专职审计业务，国家审计熟知公共资金的管理要求，了解公共资金审计过程中风险点和难点，同时在预算执行审计和决算审计过程中所积累的经验和技术方法能够为政府财务报告审计提供技术支持，有效保障政府财务报告审计效率和审计质量。三是国家审计具备独立性。国家审计机关依法独立行使审计监督权，在审计过程中既不受既得利益羁绊，也不得受被审单位干涉。同时随着我国各级党委建立审计委员会，以及省以下审计机关人财物试点改革的推行，国家审计的独立性得到了极大提升和保障。国家审计机关能够独立对政府财务报告进行审计。四是国家审计符合保密性要求。国家审计人员属于公职人员，在选聘和考核方面有着严格的要求，审计人员的保密意识强，同时《审计法》等法律也对国家审计人员保守工作秘密的义务进行了规定。由国家审计机关负责政府财务报告审计能够防止国家秘密泄露。

然而，国家审计机关在主导政府财务报告审计过程中却存在审计力量不足的现实问题。根据相关要求，各级政府会计主体均需要编制财务报告。我国各级政府及其部门和单位数量繁多，导致现有审计力量无法覆盖所有的政府财务报告。如图2所示，以江苏省各地级市为例，除省会城市南京市审计机关人数远多于政府部门数量外，无锡市、苏州市和南通市审计机关人数只略多于政府部门数量，其余地级市审计机关人数则均少于政府部门数量，甚至部分地级市审计机关人数少于本级政府的行政单位数量。可见，江苏省各地级市中需要审计的政府财务报告数量大于当地审计机关的人数。在审计机关还肩负着财政收支审计、投资项目审计、资源环境审计以及民生审计等众多审计任务的同时，现行国家审计力量无法满足政府财务报告审计的需要。此外，江苏省地级市审计机关人数均值在全国处于领先水平。这意味着，其他省份的国家审计机关力量会更加紧张。因此，在国家审计机关主导政府财务报告审计的过程中，有必要引入其他审计力量，缓解国家审计机关人员紧张的问题。

2.注册会计师审计注册

会计师是我国的民间审计力量，主要具备以下特征：一是专业胜任能力强。为财务报告提供审计鉴证服务是注册会计师审计的主要业务，注册会计师在财务报告审计领域拥有丰富的经验和技术积累。与企业审计相比，政府财务报告审计的审计程序和审计技术方面并无较大差异，会计师事务所无需针对政府财务报告审计业务再重新培养专门人才。此外，在公共资金审计领域，我国注册会计师审计也已经开始了初步实践，为参与政府财务报告审计积累了宝贵经验。调查结果显示，在2012—2013年度，已经有66.56%的会计师事务所向政府提供过专业服务，而44.07%的财政部门购买过专业服务，涉及财政支出专项资金审计、财产清查和审计、部门决算审计等11个类别共77种专业服务。近年来，地方政府采购审计服务的数量也急剧增长。二是注册会计师审计独立性强。会计师事务所作为民间审计机构，独立于所有政府及其部门和单位，理论上注册会计师与被审的政府部门和单位难以产生利益羁绊，属于独立的第三方监督力量。同时，注册会计师执业规范对独立性进行了严格的要求，注册会计师参与政府财务报告审计具备较强的独立性，能够保证审计结果的公信力和可靠性。三是注册会计师审计力量充足。图3报告了2013—2020年间我国注册会计师审计力量变化趋势，左侧坐标轴表示注册会计师个人会员的数量，右侧坐标轴代表会计师事务所数量。可以看出，截至2020年，全国共有注册会计师28万余人，其中执业会员11万余人，非执业会员17万余人，会计师事务所共9800余家。从变化趋势来看，近年来注册会计师执业会员的数量呈现稳中有进的趋势，而非执业会员的数量和会计师事务所的数量大幅度上升，表明我国注册会计师审计力量正处于不断发展、储备和壮大的过程中，且发展势头强劲。同时，非执业会员数量快速上涨也说明如果政府财务报告审计市场向注册会计师审计开放，即使产生大量审计需求，非执业会员可以作为后备供给满足政府财务报告审计需求。此外，我国现有法律法规也支持注册会计师参与政府审计，为注册会计师参与政府财务报告审计工作提供了法律基础。

然而，注册会计师直接参与政府财务报告审计仍存在部分问题：一是权威性问题。注册会计师审计实质上属于民间审计，对政府部门进行审计缺乏权威性，易受到行政权力的干预，从而影响审计独立性，导致审计工作难以顺利开展，且审计质量缺乏有效保障。二是保密性问题。注册会计师审计政府财务报告时不可避免地会涉及国家秘密，可能会由于保密条件不足或故意泄露造成国家秘密外泄，存在泄密风险。因此，如果政府财务报告审计市场向注册会计师开放，相关制度安排需要保障注册会计师的权威性并有效化解泄密风险。

3.政府部门（单位）内部审计

政府部门（单位）内部审计（以下简称“政府内部审计”）是部门（单位）内部治理机制的重要组成部分，其审计目标、审计方法和审计程序与国家审计相似。因此，发展政府内部审计不仅能够加强对政府部门的监督，而且能够弥补国家审计力量不足的问题，同时也是国家治理体系和治理能力现代化建设的需要。从《审计法》和《审计署关于内部审计工作的规定》等法律法规来看，我国已经在法律层面明确了政府内部审计的合法性和权威性，并规定国家审计机关应充分运用政府内部审计的工作成果。此外，从政府内部审计实践来看，内部审计也基本能够满足政府财务报告审计的专业性和保密性要求。

为了定量了解我国政府内部审计发展现状，我们参考已有研究的方法，利用官方网站对中央部门的内部审计机构设置情况进行了检索，结果如表1所示。截至2021年4月，在调查的64家单位中，仅14家单位未发现设有内部审计机构。政府内部审计已成长为公共领域的重要审计力量。但是，内部审计属于组织内部的审计行为，内部审计机构与被审计对象之间可能存在利益羁绊或其他影响审计独立性的事项。再加之，部分政府部门未设有独立的内部审计机构，导致内部审计机构在部门中地位和权限较低，从而导致权威性受损。因此，内部审计参与政府财务报告审计时需要重点关注内部审计机构的权威性和独立性问题。

综上所述，国家审计机关作为《宪法》和《审计法》规定的政府审计领域专职审计机构，在政府审计专业性、权威性、独立性和保密性方面具备天然优势，是政府财务报告审计的核心力量，但存在财务报表审计经验不足和审计力量有限等问题。注册会计师审计作为独立的民间审计力量，其主要业务集中于财务报告审计，且拥有雄厚的审计力量，是政府财务报告审计的有效补充力量，但存在权威性和保密性不足等问题。政府内部审计在政府审计领域具备一定的专业性和保密性，但存在独立性与权威性不足和审计力量有限等问题。如表2所示，国家审计、注册会计师审计以及政府内部审计在不同维度上各有利弊，三种审计力量可以相互配合，取长补短，共同有效完成政府财务报告审计工作。

三、西方主要国家政府财务报告审计主体选择的经验与启示

通常而言，借鉴国际上主要国家的制度经验，有助于快速明确我国政府财务报告审计主体选择的具体思路。鉴于此，本文基于不同的国家结构，分别选择了美国、澳大利亚、英国和南非四个代表性国家，梳理和总结了其政府财务报告审计主体的制度经验，并基于此提出我国政府财务报告审计主体选择可以遵循的基本原则。

（一）主要经验

美国和澳大利亚均属于联邦制国家，联邦政府与地方政府的财务报告相对独立。在审计主体选择方面，美国联邦政府财务报告审计可分为两类：第一类是美国联邦政府的合并财务报告，该报告由问责总署（Government Accountability Office）完成审计工作；第二类是各联邦机构的财务报告，由监察长办公室进行审计，或由监察长办公室确定注册会计师实施审计。问责总署可以对各监察长办公室遵循审计准则情况进行审查，必要时可直接对联邦机构的财务报告进行审计。对于美国州和地方政府财务报告，由地方政府审计机构或选聘的注册会计师按照公认政府审计准则（Generally Accepted Government Audit Standards）开展审计工作。

类似的，澳大利亚联邦政府财务报告在选择审计主体时可分为两类：第一类是联邦政府合并财务报告和一般政府部门的财务报告，均需由国家审计署进行审计。由于政府和企业使用相同的审计准则，部分不重要的审计工作可以外包给会计师事务所进行审计。哪些单位的审计服务能够被外包，以及哪些会计师事务所能参与审计仍需由审计署决定；第二类是政府控制企业的财务报告，允许聘用注册会计师在审计署的规范下进行审计。

英国属于单一制国家，中央政府整体财务报告的合并范围与我国类似，包括中央政府和地方政府，合并范围较为广泛。英国政府财务报告在选择审计主体时可分为三类：第一类是中央部门的财务报告和合并后的中央政府整体财务报告，该类财务报告由审计署负责审计；第二类是地方政府财务报告，由地方审计机关委托当地的审计师执行审计；第三类是国有企业财务报告，该类财务报告可由社会审计机构与审计署竞争参与审计。

南非为带有联邦色彩的单一制国家，中央和地方政府的财务报告相互独立，各级政府的合并报表范围只包括本级政府及其部门和实体。根据南非《公共审计法》（Public Audit Act）的规定，南非政府财务报告在选择审计主体时主要可分为三类：第一类是各级政府的合并财务报告，均需审计署完成审计；第二类是中央和省级部门财务报告，同样需要审计署进行审计；第三类是中央、省级政府实体财务报告，在审计机关允许的前提下可交由外部会计师事务所审计，但审计署对外部会计师事务所审计工作保有监督核查权。

（二）相关启示

纵观国际上主要国家政府财务报告审计主体的制度安排，既具普遍性，也存在特殊性。普遍性主要体现在三方面：一是国家审计机关在政府财务报告审计中占据主导地位，表现为各国政府财务报告审计工作主要由国家审计机关负责完成，即使在其他审计力量参与政府财务报告审计的情况下，国家审计机关仍保留对其他审计参与主体的监督核查权。二是注册会计师和政府内部审计机构广泛参与政府财务报告审计。由于国家审计力量的不足和社会公众迫切要求改进监督方式以促进公共部门透明度，各国均在国家审计主导下，引入注册会计师作为政府财务报告审计的重要补充力量。此外，美国还设立了政府部门内部审计机构（监察长办公室）负责审计联邦机构的财务报告。三是重要性原则，各国政府根据不同层级政府财务报告的重要性程度来选择审计主体，主要表现为重要性较高的中央（联邦）政府合并财务报告均由国家审计机关完成审计工作，而重要性较低的部门或其他实体的财务报告则可能引入内部审计机构和注册会计师进行审计。

特殊性表现在以下方面：一是不同国家政府财务报告审计主体的选择需符合各自国家的制度安排。例如，美国在联邦部门中设置了监察长办公室，负责联邦部门财务报告审计；澳大利亚由于政府和企业使用相同的审计准则，国家审计机关会将大量的审计任务外包给会计师事务所；而南非作为具有联邦色彩的单一制国家，尽管各级政府合并财务报告相互独立，但是各级合并财务报告的审计工作均须由国家审计署负责完成。二是同一国家不同层级政府的财务报告由不同审计主体实施审计。例如，美国、英国、澳大利亚的中央（联邦）合并财务报告均由审计署进行审计；而对于中央（联邦）部门和地方政府的财务报告审计则会广泛引入注册会计师审计和政府内部审计。三是同一层级政府不同性质部门财务报告由不同的审计主体实施审计。例如，英国中央政府部门需要由审计署负责审计，而中央政府控制国有企业的审计业务则可以由社会审计机构和审计署竞争参与审计；澳大利亚的审计机关会根据政府部门的重要程度，将大量不重要的部门财务报告审计工作外包给会计师事务所；南非中央和省级政府的部门财务报告需要审计署进行审计，而中央和省级的实体财务报告则可以让外部审计师参与审计。

基于对上述国际经验的普遍性和特殊性分析，我国政府财务报告审计主体的选择应当遵循以下几点原则：一是应当由国家审计机关主导政府财务报告审计工作；二是需要基于我国现实制度背景，针对不同政府层级和政府部门性质选择相应的制度安排；三是适度引入注册会计师审计和政府内部审计作为国家审计的有效补充力量。

四、我国政府财务报告审计主体选择的政策建议

如前所述，我国政府财务报告涉及范围广泛，类型繁多，但从多层委托代理关系的分析中可以看出，不同类型的政府财务报告在反映公共受托责任履行过程和结果的作用及重要性并不相同，不同政府财务报告编制主体的权力和职能也存在较大差异。从政府财务报告审计的需求和供给角度来看，需求端存在着不同层级、不同类别的财务报告需要进行审计；供给端存在国家审计、注册会计师审计和政府内部审计三类审计力量。因此，在国家审计力量有限的现实情况下，参考国际经验，可以适度引入注册会计师和内部审计力量，分层级、分类别地确定政府财务报告审计主体。表3列示了本文针对不同类型政府财务报告审计主体选择的具体建议。

（一）政府综合财务报告审计主体

政府综合财务报告是各级政府反映本级政府整体财务状况的信息载体，从行政领域的委托代理关系来看，它主要是为了促进第一类和第二类公共受托责任的履行。在第一类委托代理关系中，社会公众作为终极委托人，一方面由于存在“搭便车”问题，单一的社会公众由于高昂的时间成本和经济成本，缺乏足够的动机去监督政府；另一方面社会公众在委托代理关系中属于弱势委托人，难以对政府实施有效的全面监督。为保证政府综合财务报告的可靠性和可信性，各级政府综合财务报告应由本级国家审计机关实施审计，主要原因如下：

在权威性方面，社会公众委托政府进行公共事务管理，但是政府又管理和约束社会公众的行为。因此，社会公众在第一类委托代理关系中属于弱势委托人，缺乏足够的权威性，需要具有权威性的审计机构来完成政府综合财务报告审计，以弥补委托人的权威性不足问题。国家审计机关是党领导下，致力于维护党中央权威和服务于推动贯彻落实重大决策部署的政治机关和国家机关，具有《宪法》和《审计法》赋予的审计监督权。国家审计具备强制力和权威性，任何被审单位都不能拒绝和延迟国家审计机关的审计。由国家审计机关对政府综合财务报告进行审计，可以弥补社会公众监督的权威性不足问题，保证政府财务报告审计工作顺利开展和审计质量不受损害。

在专业性方面，政府综合财务报告是各级政府全面反映公共受托责任履行情况的重要载体，在各级政府的财务报告体系中处于最重要的地位。但社会公众缺乏足够动机和能力监督政府行为，政府综合财务报告审计对于监督政府而言，显得尤为重要。国家审计机关作为我国行政领域权威性最强的专业审计机构，了解政府审计过程中风险点和难点，同时在预算执行审计和决算审计过程中所积累的经验和技术方法能够为政府财务报告审计提供技术支持。

在独立性方面，近年来，中央和地方各级党委逐步建立健全了审计委员会，推进了省以下审计机关人财物管理改革，并不断强化了审计工作纪律和工作要求。各级审计机关能够在审计委员会和上级审计机关的领导下依法独立对各级政府的综合财务报告行使审计监督权，审计独立性能够得到有效保障。

在保密性方面，政府综合财务报告审计工作必然涉及部分国家秘密事项。除国家审计机关外的其他审计力量均无法有效保证国家秘密不被泄露。从保密性考虑，只能由国家审计机关对政府综合财务报告实施审计。

由于政府综合财务报告还承担着地方政府向中央政府，下级政府向上级政府汇报公共受托责任履行情况的职能，因此国家审计署对所有地方政府的综合财务报告，上级政府审计机关对下级政府的综合财务报告均应具有监督核查权。此外，尽管政府财务报告的重要性在不同政府层级上也存在差异，但不同层级的政府财务报告审计工作均由本级的国家审计机关主导，这种差异会被不同层级国家审计机关弥补。因此，本文不再单独考虑。

事实上，由于政府综合财务报告还承担着政府信用评级的职责，如果地方政府有发行债券需求，还需要考虑是否应委托注册会计师对政府综合财务报告进行审计。已有研究认为，当地方政府发行债券时应由国家审计机关委托注册会计师对政府综合财务报告进行审计。理论上讲，这种审计模式能够更有效地向市场传递信号，吸引投资者购买政府债券。但是从现实制度基础来看，注册会计师对政府综合财务报告实施审计仍然面临着权威性和保密性不足的问题。根据《预算法》的规定，目前我国政府发行债券的权力主要集中在中央政府和省级政府。注册会计师审计能否顺利完成中央政府和省级政府综合财务报告的审计任务，以及能否保证国家秘密不被泄露均尚不明确。我国的国家审计机关本身就肩负着对证券市场的审计监督职能，相较于注册会计师审计而言，国家审计的公信力更能够为政府综合财务报告提供保证。因此，本文认为即使政府存在发行债券需求，仍可以由国家审计机关对其综合财务报告实施审计。

（二）政府部门财务报告审计主体

政府部门财务报告是反映本部门整体财务状况的载体，主要是为了促进第三类公共受托责任全面履行。与第一类委托代理关系不同，在各级政府与下属部门的委托代理关系中，政府作为强势委托人，能够及时发现和阻止政府部门作为代理人的自利行为，并有权对其进行纠正和惩罚。此外，相对第一类委托代理关系中委托人对综合财务报告的依赖程度而言，第三类委托代理关系的委托人对部门财务报告决策依赖程度略低。鉴于此，我们认为在国家审计力量有限的现实情况下，可以根据政府部门的重要性和涉密程度，适度引入社会审计力量参与政府部门财务报告的审计工作。

1.行政单位

行政单位是代表本级政府行使不同方面权力的工作部门，具备相应的行政权力。为避免财务报告审计受到行政权力干预，行政单位的财务报告应当由本级国家审计机关实施审计。在地方审计机关的审计力量无法满足行政单位部门财务报告审计需求的情况下，审计机关可以通过购买审计服务，聘用注册会计师参与部分审计工作。尽管社会审计与国家审计在理念上存在一定区别，但注册会计师熟悉财务报告审计的技术和方法，且社会审计属于独立的第三方审计机构，独立性更强。因此，在合适的制度安排下，聘用注册会计师协助国家审计机关完成行政单位的部门财务报告审计工作，既能够缓解国家审计机关的工作压力，提高审计效率，又能保证审计质量不受侵害。

然而，聘任注册会计师参与行政单位的部门财务报告审计可能会面临权威性和保密性不足两大问题。从权威性角度来看，注册会计师属于民间审计力量，在参与财务报告审计过程中易受到行政权力的干预和阻挠，审计工作难以顺利进行。同时，注册会计师在受到行政权力干预时，也可能会为了自身利益不受侵害，难以客观公正地执行审计程序。为了提升民间审计参与的权威性，政府及其审计机关作为“强势委托人”，在聘用注册会计师参与行政单位的部门财务报告审计工作时，可以要求被审计部门配合注册会计师，弥补其权威性不足问题。

从保密性角度来看，政府部门财务报告审计过程中会不可避免地涉及国家或部门秘密，聘任注册会计师参与政府部门财务报告审计可能会导致国家秘密泄露。因此，可以按照行政单位是否涉密来选择审计主体。具体而言，对于涉密的行政单位，仍应由国家审计机关完成审计工作；对于非涉密的行政单位，在国家审计机关执行审计工作的前提下，可以聘用注册会计师参与审计工作。

2.事业单位

事业单位是国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。相对于行政单位而言，事业单位不拥有强制性的行政权力，对注册会计师审计进行干预和阻挠的可能性较小。因此，本文认为在国家审计力量有限的情况下，可由本级国家审计机关选择委托注册会计师审计事业单位的财务报告，既能够缓解国家审计机关工作压力，又能够保证独立性和权威性不受侵害。相应地，针对涉密的事业单位，可以由国家审计机关进行审计，或由国家保密部门对申请涉密事业单位审计的会计师事务所进行安全保密条件审查，并进行保密资格认证，在此基础上，审计机关须委托具有保密资质的注册会计师对涉密事业单位的财务报告实施审计。此外，国家审计机关应保留对注册会计师审计工作的监督核查权，并且出于独立性考虑，国家审计机关应当对事业单位财务报告进行审计的注册会计师进行定期轮换。

3.社会团体

社会团体是参与公共事务管理和提供公共服务的重要力量。2015年，我国已经开始要求在民政部登记的所有社会组织接受注册会计师审计，注册会计师对社会团体财务报告进行审计已经具备一定的制度和实践基础。同时，社会团体既无能力对注册会计师审计进行干涉，也较少涉及重要的国家秘密，国家对其无严格的保密要求。因此，社会团体的财务报告仍可以由各级国家审计机关选择委托注册会计师进行审计。但国家审计机关应保留对注册会计师审计工作的监督核查权，并且出于独立性考虑，国家审计机关应当对社会团体财务报告进行审计的注册会计师进行定期轮换。

（三）政府单位财务报告审计主体

政府单位财务报告是政府部门下属行政单位、事业单位和社会团体编制的财务报告，是反映本单位财务状况的报告载体，主要是为了促进第四类公共受托责任全面履行。与第三类委托代理关系类似，在主管部门与下属单位的委托代理关系中，主管部门属于强势委托人，能够及时发现和阻止下属单位代理人自利行为，并对其进行纠正和惩罚。但不同的是，政府部门下属单位的财务报告数量更多，重要性程度更低。我们认为，有关部门可以根据单位性质选择不同的单位财务报告审计主体。

政府部门下属行政单位是代表政府部门行使某一方面政治权力的单位，具备一定的行政权力，但其财务报告的重要程度相对较低。鉴于此，行政单位财务报告的审计工作可由主管部门的内部审计机构为主。如果本级国家审计机关认为该行政单位的财务报告审计足够重要或主管部门内部审计机构不健全，则应由国家审计机关进行审计。上述安排的主要原因在于，与企业内部审计不同，政府内部审计是在国家审计机关指导和监督下运行的审计力量，主管部门内审机构作为被审行政单位的上级机关，与被审单位产生利益羁绊的可能性较小，具备较高的独立性和权威性，能够避免行政单位的行政权力干预，保证审计质量不受侵害。此外，《审计署关于内部审计工作的规定》也明确了审计机关应充分利用政府内部审计工作成果，这充分证明了由主管部门内部审计机构对下属单位财务报告进行审计的合理性。对于非涉密行政单位，在由主管部门内部审计机构或国家审计机关主导审计的前提下，也可聘用注册会计师参与审计工作，但审计机关应保留对注册会计师审计或内部审计机构审计工作的监督核查权。此外，政府部门下属事业单位和社会团体与作为政府部门财务报告编制主体的事业单位和社会团体的情况类似，可采用类似的制度安排。

五、结论

审计主体选择是构建政府财务报告审计制度体系的基础性安排之一，对后续全面构建政府财务报告审计制度至关重要。国家审计机关作为我国行政领域的专职审计机构，承担着监督公共资源使用与分配、维护公共资金安全的职责，它理应是政府财务报告审计主体的首要选择与核心力量。然而，我国政府部门（单位）数量众多，国家审计力量无法有效覆盖所有的政府财务报告。为保障政府财务报告审计质量，提高审计效率，我国需要建立以国家审计为主导，注册会计师审计和政府内部审计共同参与的政府财务报告审计制度。具体而言，各级政府综合财务报告应由国家审计机关进行审计；政府部门财务报告和单位财务报告可根据财务报告编制主体的性质，由本级政府及其审计机关有选择地引入注册会计师审计和政府内部审计力量。基于上述研究结论，本文提出以下政策建议：

第一，明确国家审计在政府财务报告审计中的主导地位。国家审计机关作为我国行政领域的专职审计机构，是政府财务报告审计的核心力量和优先选择。然而，现行的《审计法》和相关法律法规并未对国家审计在政府财务报告审计中的地位和角色进行明确规定，国家审计主导政府财务报告审计依旧缺乏足够的合法性。因此，我国亟需在《政府财务报告审计办法（试行）》的基础上，通过颁布或修订审计法律法规，提高国家审计主导政府财务报告审计的合法性，明确国家审计在政府财务报告审计中的职责。

第二，积极推动注册会计师参与政府财务报告审计制度建设。注册会计师作为独立的第三方审计力量，具备丰富的财务报告审计技术和方法，是政府财务报告审计主体的有效补充。但是注册会计师参与政府财务报告审计仍面临权威性和保密性不足的问题。因此，我国应及时建立注册会计师参与政府财务报告审计的配套措施，包括：（1）需要进一步在法律层面确认注册会计师审计政府财务报告的合法性，提高注册会计师的权威性；（2）需要建立保密制度，对申请参与涉密部门或单位财务报告审计的会计师事务所进行安全保密条件审查和保密资格认证；（3）需要建立注册会计师轮换制度，避免发生因长期合作关系而导致独立性受到损害的问题。

第三，进一步促进和推动政府内部审计发展。政府内部审计是国家审计的重要补充。然而，目前我国部分政府部门仍未设立内部审计机构，或尽管设立内部审计机构，但内部审计机构在部门中的地位较低，导致内部审计的权威性和独立性不强。因此，国家审计机关应根据《审计法》和《审计署关于内部审计工作的规定》的要求，承担建立和完善政府内部审计的职责，提高政府内部审计机构的地位和权威性，指导和监督政府内部审计工作，保障内部审计机构依法独立行使内部审计监督权，为政府内部审计参与政府财务报告审计提供制度保障。

第四，加快《政府财务报告审计制度》及其实施细则的制定。不同的审计主体共同参与政府财务报告审计工作必然会产生如何有效协同的问题。因此，为保证不同审计主体的审计工作一致性，降低不同审计工作的协同成本，国家审计机关应加快制定《政府财务报告审计制度》及其实施细则，要求不同的审计主体在统一标准下对政府财务报告展开审计，并且国家审计机关也应保留对其他审计主体工作的监督核查权。

原文刊发于《厦门大学学报（哲学社会科学版）》2022年第1期《治理现代化研究》专栏，第36—49页。因篇幅问题，注释删略。

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